本
文
摘
要
【每日提分】是CPA教研组为学员定做的系列资料，正式学员叫【每日推送】，帮助大家每天学点CPA。
审计抽样方法
一、审计抽样的基本概念
（一）审计抽样
1、选取测试项目的方法
2、审计抽样的特征（三特征）
审计抽样是指注册会计师对具有审计相关性的总体中①低于百分之百的项目实施审计程序，使②所有抽样单元都有被选取的机会，为注册会计师③针对整个总体得出结论提供合理基础。
3、审计抽样的适用性（并非所有审计程序都可适用审计抽样）
【例题 1·多选题】下列审计程序中，通常不宜使用审计抽样的有（ ）。（2018 年）
A．风险评估程序
B．对未留下运行轨迹的控制的运行有效性实施测试
C．对信息技术应用控制的运行有效性实施测试
D．实质性分析程序
【答案】ABCD
【解析】风险评估程序通常不涉及审计抽样（选项 A 不正确）；对于未留下运行轨迹的控制，注 册会计师通常实施询问、观察等审计程序，以获取有关控制运行有效性的审计证据，此时不宜使用审计抽样（选择 B 不正确）；在被审计单位采用信息技术处理中选取一笔或几笔交易进行测试，就能获 取有关信息技术应用控制运行有效性的审计证据，此时不需使用审计抽样（选项 C 不正确）；实质性 程序包含细节测试和实质性分析程序，其中细节测试可以使用审计抽样，而实质性分析程序不宜使用 审计抽样（选项 D 不正确）。
【例题 2·多选题】下列各项中，属于审计抽样基本特征的有（ ）。（2017 年）
A．对具有审计相关性的总体中低于百分之百的项目实施审计程序
B．可以根据样本项目的测试结果推断出有关抽样总体的结论
C．所有抽样单元都有被选取的机会
D．可以基于某一特征从总体中选出特定项目实施审计程序
【答案】ABC
【解析】审计抽样应当同时具备三个基本特征：（1）对具有审计相关性的总体中低于百分之百的 项目实施审计程序（选项 A 正确）；（2）所有抽样单元都有被选取的机会 （选项 C 正确）；（3）可 以根据样本项目的测试结果推断出有关抽样总体的结论 （选项 B 正确）。
【本题套路】陷阱经常在于“特定项目”，审计抽样不是为了选出特定项目，相反，是为了所有 抽样单元都有被选取的机会。选取“特定项目”测试和审计抽样是两种不同的测试方法。
（二）抽样风险和非抽样风险
1.抽样风险是由抽样引起的，与样本规模和抽样方法相关。（只要抽样，抽样风险就存在）
2.非抽样风险
（1）含义：非抽样风险是指由于任何与抽样风险无关的原因而得出错误结论的风险（排除法）。
（2）原因：【多选题常考点，熟悉原文】：
①注册会计师选择了不适于实现特定目标的审计程序。【程序不当】
②注册会计师选择的总体不适合于测试目标。【总体不当】
③注册会计师未能适当地定义误差（包括控制偏差或错报），导致注册会计师未能发现样本中存在的 偏差或错报。【误差定义不当】
④注册会计师未能适当地评价审计发现的情况。【评价结果不当】
【特别提醒】
①非抽样风险是由人为错误造成的，虽不能量化，但是可以通过采用适当的质量控制政策和程序，对审计工作进行适当的指导、监督和复核，仔细设计审计程序，以及对审计实务的适当改进，注册会计师可以将非抽样风险降至可接受的低水平。
②非抽样风险与样本规模无关。
【例题 3·单选题】 下列有关信赖过度风险的说法中，正确的是（ ）。（2016 年）
A．信赖过度风险属于非抽样风险
B．信赖过度风险影响审计效率
C．信赖过度风险与控制测试和细节测试均相关
D．注册会计师可以通过扩大样本规模降低信赖过度风险
【答案】D
【解析】信赖过度风险属于抽样风险，选项 A 错误。信赖过度风险影响审计效果，选项 B 错误。 信赖过度风险是在控制测试中使用审计抽样时的抽样风险，与细节测试无关，选项 C 错误。
（三）统计抽样和非统计抽样
（四）属性抽样喝变量抽样
1.属性抽样——适用于控制测试
通常用于测试某一设定控制的偏差率，以支持注册会计师评估的控制风险水平。
2.变量抽样——适用于细节测试
主要用来对总体金额得出结论，以确定记录金额是否合理。
【例题 4·单选题】下列有关统计抽样和非统计抽样的说法中，错误的是（ ）。（2013 年）
A．注册会计师应当根据具体情况并运用职业判断，确定使用统计抽样或非统计抽样方法
B．注册会计师在统计抽样与非统计抽样方法之间进行选择时主要考虑成本效益
C．非统计抽样如果设计适当，也能提供与统计抽样方法同样有效的结果
D．注册会计师使用非统计抽样时，不需要考虑抽样风险
【答案】D
【解析】只要使用了审计抽样，抽样风险总会存在。在使用统计抽样时，注册会计师可以准确地 计量和控制抽样风险。在使用非统计抽样时，注册会计师无法量化抽样风险，只能根据职业判断对其进行定性的评价和控制，选项 D 错误。
二、审计抽样在控制测试中的应用
（一）样本设计阶段
1、定义总体
2、定义偏差构成条件【重要】
在控制测试中，偏差是指偏离对设定控制的预期执行。在评估控制运行的有效性时，注册会计师应当
考虑其认为必要的所有环节（关键词背下来，主观题会考）。
（二）选取样本阶段
1、确定抽样方法（怎么选，重要）
2、确定样本规模（选多少样本）
影响控制测试样本规模的因素
【例题 5·单选题】下列有关控制测试的样本规模的说法中，错误的是（ ）。（2018 年）
A．预计总体偏差率与样本规模同向变动
B．可容忍偏差率与样本规模反向变动
C．信赖不足风险与样本规模反向变动
D．总体规模对样本规模的影响几乎为零，除非总体非常小
【答案】C
【解析】选项 C 错误，信赖过度风险与样本规模反向变动。
3、选取样本并对其实施审计程序
选取样本实施审计程序时一些情况的应对措施
（三）评价样本结果阶段
1、考虑偏差的性质和原因
（1）注册会计师应当调查识别出的所有偏差的性质和原因（重要考点）；
①系统性偏差：如果注册会计师发现许多偏差具有相同的特征，如交易的类型、地点等，则应考虑该特征是不是引起偏差的原因，是否存在其他尚未发现的具有相同特征的偏差。此时，注册会计师应将具有共同特征的全部项目划分为一层，并对层中所有项目实施审计程序。
②舞弊偏差
③样本中发现了控制偏差，注册会计师有两种处理办法：
一是扩大样本规模，以进一步收集证据；
二是认为控制没有有效运行，增加对相关账户的实质性程序。
【特别提醒 1】如果在预期不存在偏差的初始样本中发现两个或更多偏差，追加测试的样本量通常会大大超过初始样本量，此时，注册会计师可能认为采取第二种处理方法更有效。
【特别提醒 2】如果确定控制偏差是系统偏差或舞弊导致，扩大样本规模通常无效，注册会计师需要直接采用第二种方法（非常重要）。
（2）控制偏差并不一定导致财务报表中的金额错报，如果某项偏差更容易导致金额错报，该项控制偏差就更加重要。
2、得出总体结论
（1）果样本结果及其他相关审计证据支持计划评估的控制有效性，从而支持计划的重大错报风险评估水平，注册会计师可能不需要修改计划的实质性程序（按原计划执行）。
（2）如果样本结果不支持计划的控制运行有效性和重大错报风险的评估水平，注册会计师通常有两种
选择：
①进一步测试其他控制（如补偿性控制），以支持计划的控制运行有效性和重大错报风险的评估水平；
②提高重大错报风险评估水平，并相应修改计划的实质性程序的性质、时间安排和范围。
【例题 6·单选题】在使用审计抽样实施控制测试时，下列情形中，注册会计师不能另外选取替代
样本的是（ ）（2017 年）
A．单据丢失
B．单据不适用
C．单据无效
D．单据未使用
【答案】A
【解析】如果找不到该单据（单据丢失），或出于其他原因注册会计师无法对选取的项目实施检查，注册会计师可能无法使用替代程序测试控制是否适当运行。
三、审计抽样在细节测试中的运用
1、确定测试目标
细节测试的目的是识别财务报表中各类交易、账户余额和披露中存在的重大错报。
2、货币单元抽样的特点
①总体中的每个货币单元被选中的机会相同，所以总体中某一项目被选中的概率等于该项目于总体金额的比率；
②项目金额越大，被选中的概率就越大。
③实际上注册会计师并不是对总体中的货币单元实施检查，而是对包含被选取货币单元的余额或交易实施检查。注册会计师检查的余额或交易被称为逻辑单元或实物单元。
3、货币单元抽样和传统变量抽样的区别
4、影响样本规模的因素（不区分统计抽样还是非统计抽样）
5、得出总体结论【重点】
在推断总体的错报，考虑抽样风险，分析错报的性质和原因之后，注册会计师需要运用职业判断得出总体结论。
1.如果样本结果不支持总体账面金额，且注册会计师认为账面金额可能存在错报，注册会计师通常会建议被审计单位对错报进行调查，并在必要时调整账面记录；
2.依据被审计单位已更正的错报对推断的总体错报额进行调整后（有错已改），注册会计师应当将该类交易或账户余额中剩余的推断错报与其他交易或账户余额中的错报总额累计起来，以评价财务报表整体是否存在重大错报；
3.无论样本结果是否表明错报总额超过了可容忍错报，注册会计师都应当要求被审计单位的管理层记录已发现的事实错报（除非明显微小）；
4.如果样本结果表明注册会计师作出抽样计划时依据的假设有误，注册会计师应当采取适当的行动。
例如，如果细节测试中发现的错报的金额或频率大于依据重大错报风险的评估水平作出的预期，注册会计师需要考虑重大错报风险的评估水平是否仍然适当。注册会计师也可能决定修改对重大错报风险评估水平低于最高水平的其他账户拟实施的审计程序。
【例题 7·单选题】下列有关细节测试样本规模的说法中，错误的是（ ）。 （2014 年 A 卷）
A．总体项目的变异性越低，通常样本规模越小
B．当总体被适当分层时，各层样本规模的汇总数通常等于在对总体不分层的情况下确定的样本规模
C．当误受风险一定时，可容忍错报越低，所需的样本规模越大
D．对于大规模总体，总体的实际规模对样本规模几乎没有影响
【答案】B
【解析】分层可以降低每一层中项目的变异性，从而在抽样风险没有成比例增加的前提下减小样本规模。因而，总体被适当分层时，各层样本规模的汇总数通常小于不分层情况下确定的样本规模。
【本题套路】这里可以总结一下：
①细节测试：反向变动（可接受的误受风险、可容忍错报）；同向变动（预计总体错报、总体的变异性：变异性是细节测试独有的，跟控制测试无关）
②控制测试：反向变动（可接受的信赖过度风险、可容忍偏差率）；同向变动（预计总体偏差率）
③总体规模对于二者而言，都是影响很小
【例题 8·多选题】下列有关注册会计师在实施审计抽样时评价样本结果的说法中，正确的有（ ）。（2016 年）
A．在分析样本误差时，注册会计师应当对所有误差进行定性评估
B．注册会计师应当实施追加的审计程序，以高度确信异常误差不影响总体的其余部分
C．控制测试的抽样风险无法计量，但注册会计师在评价样本结果时仍应考虑抽样风险
D．在细节测试中，如果根据样本结果推断的总体错报小于可容忍错报，则总体可以接受
【答案】AB
【解析】在使用统计抽样时，控制测试的抽样风险可以计量，选项 C 错误。在细节测试中，使用非统计抽样方法，如果根据样本结果推断的总体错报小于可容忍错报，但二者很接近，则总体不接受，选项 D 错误。
【本题套路】统计抽样和非统计抽样，都是抽样的方法，在细节测试和控制测试中都可以应用，要注意它们的区别：
1.统计抽样（定量分析：客观计量抽样风险）与非统计抽样（抽样风险无法直接计量），但两者都会产生抽样风险，选择主要考虑成本效益
2.因为非统计抽样，无法客观计量抽样风险，因此，无论是在控制测试或是细节测试中，使用非统计抽样方法，推断出来的错报“小于但接近”可容忍偏差率或可容忍错报，则不接受总体；“大大低于”的时候则是可接受的。
