本
文
摘
要
第八章成本管理
第四节 作业成本与责任成本
一、作业成本
（一）作业成本法的相关概念
作业成本法以“作业消耗资源、产出消耗作业”为原则，按照资源动因将资源费用追溯或分配至各项作业，计算出作业成本，然后再根据作业动因，将作业成本追溯或分配至各成本对象，最终完成成本计算的过程。
作业成本法基于资源耗用的因果关系进行成本分配根据作业活动耗用资源的情况，将资源耗费分配给作业再依照成本对象消耗作业的情况，把作业成本分配给成本对象，如图8-7所示。
1.资源费用
资源费用是指企业在一定期间内开展经济活动所发生的各项资源耗费，包括各种房屋及建筑物、设备、材料、商品等有形资源的耗费，也包括信息、知识产权、土地使用权等各种无形资源的耗费，还包括人力资源耗费以及其他各种税费支出等。
2.作业（见表8-12）作业
3.成本对象
成本对象是指企业追溯或分配资源费用、计算成本的对象物。成本对象可以是工艺、流程、零部件、产品、服务、分销渠道、客户、作业、作业链等需要计量和分配成本的项目。 4.成本动因
5.作业中心
作业中心又称成本库，是指构成一个业务过程的相互联系的作业 *** ，用来汇集业务过程及其产出的成本。
（二）作业成本法的计算作业成本法的具体步骤为∶
1.资源识别及资源费用的确认与计量
2. 成本对象选择
用企业应将当期所有的资源费用，遵循因果关系和受益原则，根据资源动因和作业动因，分项目由作业追溯或分配至相关的成本对象，确定成本对象的成本。
3.作业认定
作业认定，是指企业识别由间接或辅助资源执行的作业集，确认每一项作业完成的工作以及执行该作业所耗费的资源费用，并据以编制作业清单的过程，包括以下两种形式
（1）根据企业生产流程，自上而下进行分解。
（2）通过与企业每一部门负责人和一般员工进行交流，自下而上确定他们所做的工作，并逐一认定各项作业。
4.作业中心设计
作业中心设计，是指企业将认定的所有作业按照一定的标准进行分类，形成不同的作业中心，作为资源费用的追溯或分配对象的过程。作业中心可以是某一项具体的作业，也可以是由若干个相互联系的能够实现某种特定功能的作业的 *** 。企业可按照受益对象、层次和重要性，将作业分为五类，并分别设计相应的作业中心，详情如表8-14所示。
5.资源动因选择与计量
资源动因是引起资源耗用的成本动因，它反映了资源耗用与作业量之间的因果关系。企业应根据不同的资源，选择合适的资源动因。例如，电力资源可以选择“消耗的电力度数”作为资源动因。然后，根据各项作业所消耗的资源动因数，将各资源库的价值分配到各作业中心。
如果某项作业所消耗的资源具有专属性，则该资源的价值可直接记入该作业的作业中心。例如，“产品质量检验”作业中检验人员的工资、专用设备的折旧费等成本，一般可以直接归属于检验作业。
6.作业成本汇集
作业成本归集，是指企业根据资源耗用与作业之间的因果关系，将所有的资源成本直接追溯或按资源动因分配至各作业中心，计算各作业总成本的过程。
作业成本汇集应遵循以下两个基本原则
（1）对于为执行某种作业直接消耗的资源，应直接追溯至该作业中心。
（2）对于为执行两种或两种以上作业共同消耗的资源，应按照各种作业中心的资源动因量比例分配至各作业中心。
7.作业动因选择与计量
1）作业动因的含义与原则
作业动因是引起作业耗用的成本动因，它反映了作业耗用与最终产出的因果关系，是将作业成本分配到流程、产品、分销渠道、客户等成本对象的依据。
选择作业动因应该遵循以下原则
（1）当作业中心仅包含一种作业的情况下，所选择的作业动因应该是引起该作业耗用的成本动因。
（2）当作业中心由若干个作业 *** 而成的情况下，企业可采用回归分析法或分析判断法，分析比较各具体作业动因与该作业中心成本之间的相关性，选择相关性最大的作业动因，即
作业动因的分类（见表8-15）
8.作业成本分配
作业成本分配，是指企业将各作业中心的作业成本按作业动因分配至产品等成本对象并结合直接追溯的资源费用，计算出各成本对象的总成本和单位成本的过程。被产品、服务或顾客等最终成本对象消耗的作业是主要作业。被原材料、主要作业等介于中间地位的成本对象消耗的作业是次要作业。作业成本的具体分配步骤如下
第一步分配次要作业成本至主要作业，计算主要作业的总成本和单位成本次要作业成本分配率=次要作业总成本/该作业动因总量
某主要作业分配的次要作业成本=该主要作业耗用的次要作业动因量x该次要作业成本分配率
主要作业总成本=直接追溯至该作业的资源费用+分配至该主要作业的次要作业成本之和主要作业单位成本=主要作业总成本/该主要作业动因总量
第二步分配主要作业成本至成本对象，计算各成本对象的总成本和单位成本。某成本对象分配的主要作业成本=该成本对象耗用的主要作业成本动因量×主要作业单位成本
某成本对象总成本=直接追溯至该成本对象的资源费用+分配至该成本对象的主要作业成本之和
某成本对象单位成本=该成本对象总成本/该成本对象的产出量
（三）作业成本管理
作业成本管理是基于作业成本法，以提高客户价值、增加企业利润为目的一种新型管理方法。可通俗理解为，企业需要为客户创造有价值的商品，只有客户认可，才能有销售，企业才会有利润产生，即作业成本管理的实质在于，创造客户认同的价值，增加企业追求的利润。
1.作业成本管理包含成本分配观和流程观两个维度的含义
2.流程价值分析
流程价值分析关心的是作业的责任，包括成本动因分析、作业分析和业绩考核三个部。其基本思想是以作业来识别资源，将作业分为增值作业和非增值作业，并把作业和流瞿联系起来，确认流程的成本动因，计量流程的业绩，从而促进流程的持续改进。
1）成本动因分析
要进行作业成本管理，必须找出导致作业成本发生的原因。例如，搬运材料的根本原因，可能是车间布局不合理造成的。一旦得知了根本原因，就可以采取相应的措施改善作业，如改善车间布局，减少搬运成本。
2）作业分析
作业分析的主要目标是认识企业的作业过程，以便从中发现持续改善的机会及途径。改进流程首先需要将每一项作业分为增值作业或非增值作业，明确增值成本和非增值成本，然后进一步确定如何削减非增值成本。
（1）增值作业与非增值作业（见表8-17）。
（2）增值成本与非增值成本。增值成本即是那些以完美效率执行增值作业所发生的成本，或者说，是高效增值作业产生的成本。而那些增值作业中因为低效率所发生的成本则属于非增值成本。执行非增值作业发生的成本全部是非增值成本。
（3）成本节约的途径（见图8-8）。
作业消除消除非增值作业或不必要的作业，降低非增值成本。作业选择对所有能够达到同样目的的不同作业，选择其中最佳的方案。作业减少以不断改进的方式降低作业消耗的资源或时间。作业共享∶利用规模经济来提高增值作业的效率。
作业成本管理的目的是找出并消除非增值作业，提高增值作业的效率，削减非增值成本。作业业绩考核指标包括财务指标和非财务指标，如表8-18所示。
二、责任成本
（一）责任成本管理的含义
责任成本管理，是指企业针对内部不同主体划分为不同的责任中心，根据其权利范围、职责承担、收益享有等关系，来确认考核内容，考核该中心工作业绩的一种成本管理模式。
责任成本管理流程主要包含划分责任中心，明确责任范围编制责任预算、制定考核标准跟踪记录信息，进行责任核算评价、考核工作业绩，编制责任报告。
（二）责任中心及其考核
按照企业内部责任中心的权责范围以及业务活动的不同特点，责任中心一般可以划分为成本中心、利润中心和投资中心。
1.成本中心
成本中心是指有权发生并控制成本的单位。成本中心是责任中心应用最广泛的一种形式，一般不会产生收入，通常只计量考核发生的成本。成本中心具有以下特点
（1）不考核收入，只考核成本。
（2）只对可控成本负责，不负责不可控成本。可控成本应满足以下三个条件第一，该成本的发生是成本中心可以预见的第二，该成本是成本中心可以计量的第三，该成本是成本中心可以调节和控制的。凡不符合上述三个条件的成本都是不可控成本。
（3）责任成本是成本中心考核和控制的主要内容。成本中心考核和控制主要使用的指标包括预算成本节约额和预算成本节约率。
预算成本节约额=实际产量预算责任成本-实际责任成本预算成本节约率=预算成本节约额/实际产量预算责任成本×100%
2.利润中心（见表8-19）
3.
一般情况下，利润中心的考核指标包括边际贡献、可控边际贡献和部门边际贡献等。
1）边际贡献
边际贡献=销售收入总额-变动成本总额
边际贡献反映了该利润中心的盈利能力，但它对业绩评价没有太大的作用。
2）可控边际贡献
可控边际贡献=边际贡献-该中心负责人可控固定成本
可控边际贡献也称部门经理边际贡献，它衡量了部门经理有效运用其控制下的资源的能力，是评价利润中心管理者业绩的理想指标。但是该指标难以区分与生产能力相关的可控和不可控成本，此外，可控边际贡献忽略了应追溯但又不可控的生产能力成本，不能全面反映该利润中心对整个公司所做的经济贡献。
3）部门边际贡献
部门边际贡献=可控边际贡献-该中心负责人不可控固定成本
部门边际贡献扣除了利润中心管理者不可控的间接成本，反映了部门为企业利润和弥补与生产能力有关的成本所做的贡献，它更多地用于评价部门业绩而不是利润中心管理者的业绩。
